ΠΟΛ.1049/15.3.2007  Παροχή διευκρινίσεων για τις διατάξεις των άρθρων 20, 21 και 25 του ν. 3522/06 και λοιπές οδηγίες για την εφαρμογή του ΦΠΑ στις νεόδμητες οικοδομές

---

Αθήνα 8 Μαρτίου 2007

Αρ.Πρωτ.: 1025828/1963/258/Α0014
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ & ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
Α. ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η Φ.Π.Α.
ΤΜΗΜΑ Α΄ ΠΟΛ.: 1049
Β. ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ
1. Δ/ΝΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ ΠΡΟΣ: ΩΣ Π.Δ
ΤΜΗΜΑ Α΄
2. Δ/ΝΣΗ ΜΗΤΡΩΟΥ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Ταχ. Δ/νση : Σίνα 2-4
Ταχ. Κωδ. : 106 72 ΑΘΗΝΑ
Πληροφ. :
Τηλ. : 210 3647202-5
FAX : 210 3645413


ΘΕΜΑ: Παροχή διευκρινίσεων για τις διατάξεις των άρθρων 20, 21 και 25 του ν. 3522/2006 και λοιπές οδηγίες για την εφαρμογή του ΦΠΑ στις νεόδμητες οικοδομές.

Παρέχονται οδηγίες και διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 20, 21 και 25 του ν. 3522/2006 «Μεταβολές στη φορολογία εισοδήματος, απλουστεύσεις στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και άλλες διατάξεις» οι οποίες κοινοποιήθηκαν με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1006/10.1.2007 καθώς και ορισμένες πρόσθετες διευκρινίσεις σε διάφορα επί μέρους θέματα σχετικά με την επιβολή του ΦΠΑ στα ακίνητα.

Αρθρο 20

Επιβολή ΦΠΑ στα νεόδμητα ακίνητα

Αναφορικά με την επιβολή του ΦΠΑ στις παραδόσεις νεόδμητων ακινήτων τροποποιούνται και συμπληρώνονται οι παρακάτω διατάξεις του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (κυρ. ν. 2859/2000 ΦΕΚ 248Α):

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού προστίθεται ως φορολογητέα πράξη η σύσταση ή η παραίτηση από το δικαίωμα πραγματικής δουλείας έτσι ώστε να καλυφθεί και η περίπτωση επιβολής ΦΠΑ και επί αυτού του εμπραγμάτου δικαιώματος, όπως ακριβώς συμβαίνει στην περίπτωση της προσωπικής δουλείας.

Επιπλέον προστίθεται ως φορολογητέα πράξη η παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών ή ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου, που συνιστάται υπέρ ακινήτων των οποίων η παράδοση υπάγεται σε ΦΠΑ, προκειμένου να μην υφίσταται αμφισβήτηση για τον τρόπο φορολόγησης. Στις περιπτώσεις αυτές πρόκειται για κοινόκτητους χώρους, στους οποίους δεν αντιστοιχούν χιλιοστά επί του οικοπέδου. Δεν πρόκειται δηλ. για χωριστές οριζόντιες ιδιοκτησίες. Τέτοιες περιπτώσεις αποτελούν ενδεικτικά η αποκλειστική χρήση ανοιχτής θέσης στάθμευσης στην πυλωτή, η αποκλειστική χρήση πισίνας, ταράτσας, κήπου κ.λ.π.

Επειδή έως την δημοσίευση του παρόντος νόμου δεν υπήρχε σχετική πρόβλεψη για το θέμα αυτό και έχουν υπάρξει διαφορετικοί χειρισμοί από ΔΟΥ σε ΔΟΥ, στις περιπτώσεις που για το ανωτέρω αναφερόμενο δικαίωμα αποκλειστικής χρήσης κατεβλήθη ΦΜΑ, γίνεται δεκτό ότι ορθώς υπεβλήθη σε αυτή τη φορολογία, συνεπώς δεν αναζητείται ΦΠΑ ούτε και επιστρέφεται ο ΦΜΑ. Από την δημοσίευση του νόμου και εφεξής η παραχώρηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης κοινόκτητου χώρου υπέρ ακινήτου του οποίου η παράδοση υπάγεται σε ΦΠΑ θα αποτελεί και αυτή αντικείμενο του ΦΠΑ.

Παράδειγμα

Εργολάβος κατασκευαστής πωλεί διαμέρισμα που υπάγεται σε ΦΠΑ και υπέρ αυτού έχει παραχωρηθεί δικαίωμα αποκλειστικής χρήσης θέσης στάθμευσης στον ακάλυπτο χώρο του οικοπέδου. Η παραχώρηση της αποκλειστικής χρήσης θέσης στάθμευσης στον ακάλυπτο χώρο του οικοπέδου θα υπαχθεί και αυτή σε ΦΠΑ.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, απαλείφεται ο όρος «ιδιόχρηση» από την περίπτωση γ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 7 προς αποφυγή συγχύσεων. Η περίπτωση της ιδιόχρησης μπορεί να αντιμετωπίζεται αναλόγως, είτε ως παράδοση σε μη φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου είτε ως χρησιμοποίηση για οποιονδήποτε σκοπό ξένο προς την επιχείρηση, οπότε συντρέχει λόγος αυτοπαράδοσης. Αντιθέτως στην περίπτωση χρησιμοποίησης του ακινήτου για φορολογητέες πράξεις του ιδίου υποκειμένου δεν συντρέχει λόγος αυτοπαράδοσης.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, γίνεται νομοτεχνική αναδιατύπωση του άρθρου 16 παράγραφος 3 ως προς το πρώτο του εδάφιο, έτσι ώστε να απεικονίζει τις περιπτώσεις α, β, γ, δ, ε. Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης αφορά τις περιπτώσεις των παραγράφων 1 και 2 α΄ του άρθρου 6 -ήτοι τη μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτων καθώς και τη μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας, τη σύσταση ή την παραίτηση από το δικαίωμα προσωπικής ή πραγματικής δουλείας, την παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών ή ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου καθώς και τη μεταβίβαση του δικαιώματος άσκησης της επικαρπίας- και την περίπτωση της παραγράφου 2 γ΄ του άρθρου 7 -ήτοι τις περιπτώσεις της αυτοπαράδοσης.

Επιπλέον συμπληρώνεται η περίπτωση β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 16 (περίπτωση πλειστηριασμού ακινήτου) αναφορικά με το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και ορίζεται ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός σε κάθε περίπτωση πριν τη σύνταξη της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, απαλείφεται η φράση «ή θεωρείται ότι έλαβε» από την περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 προς αποφυγή συγχύσεων διότι η περίπτωση αυτή (αυτοπαράδοση) καλύπτεται από το άρθρο 19 παράγραφος 2 περίπτωση α΄.

Σημειώνεται ότι στην αυτοπαράδοση δεν υπάρχει παράδοση έναντι τιμήματος, αλλά «θεωρείται ότι έλαβε χώρα παράδοση ακινήτου» μόνο για σκοπούς ΦΠΑ, προκειμένου να καταβληθεί ο αναλογών φόρος.

Επιπλέον ορίζεται ότι σε περίπτωση διαχωρισμού της επικαρπίας από την κυριότητα, η αξία της επικαρπίας προσδιορίζεται σε ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 15 του Κώδικα Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία (ν. 2961/2001 ).

Παράδειγμα:

Επαγγελματίας κατασκευαστής (ατομική επιχείρηση) αποφασίζει σε ένα από τα διαμερίσματα πολυκατοικίας που κατασκεύασε να παρακρατήσει ο ίδιος την επικαρπία και να χορηγήσει με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα στο παιδί του. Η αξία της επικαρπίας θα υπολογισθεί όπως αναφέρεται παραπάνω σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 15 του Κώδικα Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία (ν. 2961/2001 ) ως ποσοστό επί του κόστους κατασκευής του διαμερίσματος ανάλογα με την ηλικία του επικαρπωτή και θα καταβληθεί ΦΠΑ επί της αξίας αυτής λόγω αυτοπαράδοσης. Η γονική παροχή της ψιλής κυριότητας θα υποβληθεί στην αντίστοιχη φορολογία και θα διακανονισθεί ο φόρος εισροών του διαμερίσματος κατά το μέρος της γονικής παροχής της ψιλής κυριότητας.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού συμπληρώνεται η περίπτωση λα΄ σημείο β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 και ορίζεται ότι απαλλάσσεται από ΦΠΑ η παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών ή ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου εφόσον συνίσταται υπέρ ακινήτου που παραδίδεται σε δικαιούχο απαλλαγής πρώτης κατοικίας. Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής σε συνδυασμό και με τις αντίστοιχες διατάξεις της παραγράφου 1 γίνεται πλέον σαφές ότι η παραχώρηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης υπάγεται στην ίδια φορολογία με την κύρια ιδιοκτησία υπέρ της οποίας συνίσταται.

Παράδειγμα

Εργολάβος κατασκευαστής πωλεί διαμέρισμα σε δικαιούχο απαλλαγής Α΄ κατοικίας και υπέρ του διαμερίσματος αυτού έχει παραχωρηθεί δικαίωμα αποκλειστικής χρήσης θέσης στάθμευσης στην πυλωτή της πολυκατοικίας. Η παραχώρηση της αποκλειστικής χρήσης θέσης στάθμευσης στην πυλωτή υπάγεται και αυτή στη Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ).

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού προστίθεται ως προϋπόθεση στο άρθρο 32 παράγραφος 1 περίπτωση ε΄ η κατοχή της ειδικής δήλωσης της παραγράφου 4 γ΄ του άρθρου 36 προκειμένου να ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης για το φόρο που καταβλήθηκε με τη δήλωση αυτή.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού συμπληρώνονται οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 36 σχετικά με τις υποχρεώσεις του υποκειμένου στο φόρο. Πρόκειται στην ουσία για νομοτεχνική τακτοποίηση της προβλεπόμενης από την Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ 1053/2006 υποχρέωσης του υποκειμένου να υποβάλει στον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ την ειδική δήλωση ΦΠΑ και για τις πράξεις της αυτοπαράδοσης. Η ειδική δήλωση υποβάλλεται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης χωρίς όμως την ταυτόχρονη καταβολή του φόρου και ο φόρος καταβάλλεται σε αυτή την περίπτωση με την περιοδική δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου όπως και σε όλες τις άλλες περιπτώσεις αυτοπαράδοσης. Η ειδική δήλωση στις περιπτώσεις αυτές απαιτείται για να μπορεί να ταυτοποιείται το ακίνητο που αυτοπαραδίδεται και συνεπώς εξαντλείται γι' αυτό η φορολογική υποχρέωση όσον αφορά το ΦΠΑ.

Προβλέπεται επιπλέον η γνωστοποίηση για τη χρησιμοποίηση ακινήτου, που κατασκευάστηκε ως εμπορεύσιμο στοιχείο επιχείρησης, ως παγίου σε φορολογητέα δραστηριότητα, καθώς και για ακίνητο το οποίο απαλλοτριώθηκε. Η γνωστοποίηση αυτή υποβάλλεται μαζί με την περιοδική δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου κατά την οποία άρχισε η χρησιμοποίηση ή πραγματοποιήθηκε η απαλλοτρίωση. Με τη γνωστοποίηση αυτή στη ΔΟΥ διευκολύνεται η υπαγωγή στην ορθή φορολογία, ήτοι σε ΦΜΑ σε περίπτωση μεταβίβασης του εν λόγω ακινήτου. Για τις περιπτώσεις που μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου δεν έχουν γίνει οι παραπάνω γνωστοποιήσεις λόγω έλλειψης σχετικής διάταξης παρέχεται η δυνατότητα υποβολής τους μέχρι και 30 Μαΐου 2007, χωρίς κυρώσεις.

8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού αναδιατυπώνονται και συμπληρώνονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 περίπτωση α΄ του άρθρου 37 αναφορικά με τις υποχρεώσεις των συμβολαιογράφων, οι οποίοι υποχρεούνται να μη συντάσσουν έγγραφα για πράξεις των παραγράφων 1 και 2α του άρθρου 6 (ήτοι μεταβίβαση νεόδμητων ακινήτων ή των επ' αυτών καθορισμένων δικαιωμάτων), εφόσον δεν παραδίδεται σε αυτούς εκτός του θεωρημένου αντιγράφου της ειδικής δήλωσης του άρθρου 36 παράγραφος 4 γ΄ και το σχετικό ή τα σχετικά διπλότυπα καταβολής του φόρου. Με την υποχρέωση παράδοσης του διπλοτύπου καταβολής του φόρου στο συμβολαιογράφο εξασφαλίζεται η καταβολή αυτού και εμποδίζεται η φοροδιαφυγή. Συμπληρώνεται επίσης η περίπτωση β΄ της παραγράφου 3 του ως άνω άρθρου 37 και ορίζεται ότι οι συμβολαιογράφοι υποχρεούνται να αναγράφουν στα παραπάνω έγγραφα τον αύξοντα αριθμό της ειδικής δήλωσης καθώς και του σχετικού ή των σχετικών διπλοτύπων καταβολής του φόρου ή της έκτακτης δήλωσης κατά περίπτωση. Η παραπάνω υποχρέωση δεν υφίσταται στην περίπτωση της αναγκαστικής απαλλοτρίωσης, καθώς στην περίπτωση αυτή εισπράττεται αποζημίωση, η οποία είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ.

9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού αναριθμούνται οι παράγραφοι 4 και 5 σε 5 και 6 αντίστοιχα και προστίθεται νέα παράγραφος 4 στο άρθρο 37 που ορίζει τις υποχρεώσεις του υποθηκοφύλακα καθώς και του προϊσταμένου κτηματολογικού γραφείου όπου υπάρχει. Ο υποθηκοφύλακας καθώς και ο προϊστάμενος κτηματολογικού γραφείου υποχρεούνται να αρνηθούν τη μεταγραφή σύμβασης ή δικαστικής απόφασης ή οποιασδήποτε άλλης πράξης που αφορά πράξεις επί ακινήτων που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2α΄ του άρθρου 6, αν δεν προσκομίζεται σε αυτούς αντίγραφο της ειδικής δήλωσης της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 36.

Η υποχρέωση προσκόμισης αντιγράφου της ειδικής δήλωσης δεν υφίσταται στην περίπτωση της αναγκαστικής απαλλοτρίωσης, καθώς στην περίπτωση αυτή εισπράττεται αποζημίωση, η οποία είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ και συνεπώς δεν υποβάλλεται και δήλωση.

10. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού αναριθμείται η παράγραφος 10 του άρθρου 38 σε 11 και προστίθεται νέα παράγραφος 10, η οποία ορίζει ότι η ειδική δήλωση ανακαλείται στην περίπτωση ματαίωσης σύνταξης του συμβολαίου προκειμένου να μπορεί να αναζητηθεί ο καταβληθείς φόρος για πράξη που τελικά δεν πραγματοποιήθηκε. Η ανάκληση της ειδικής δήλωσης γίνεται κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου με την οποία ζητά την ακύρωση της πράξης προσδιορισμού του φόρου και ταυτόχρονα την ανάκληση της ειδικής δήλωσης.

11. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου αυτού προστίθεται νέα παράγραφος 2 στο άρθρο 56 που ορίζει τις περιπτώσεις ακύρωσης της πράξης προσδιορισμού του φόρου επί της ειδικής δήλωσης του άρθρου 36 παράγραφος 4 γ΄ είτε κατ 'αυτής ασκήθηκε προσφυγή είτε επετεύχθη διοικητική επίλυση της διαφοράς είτε περαιώθηκε ως ειλικρινής. Η ακύρωση επιτρέπεται είτε σε περίπτωση ματαίωσης σύνταξης συμβολαίου είτε σε περίπτωση διόρθωσης στοιχείων δηλωθέντων εκ παραδρομής λανθασμένα στην ειδική δήλωση πριν την υπογραφή του συμβολαίου. Tην ακύρωση ακολουθεί επιστροφή ή διαγραφή κατά περίπτωση του φόρου που προέκυψε και καταβλήθηκε ή βεβαιώθηκε με βάση την ακυρωθείσα πράξη. Δεν παρέχεται η δυνατότητα διόρθωσης στην ειδική δήλωση του φόρου των εισροών, καθώς τέτοιου είδους διορθώσεις γίνονται μόνο μέσω της περιοδικής δήλωσης. Επιπλέον ορίζεται ότι για την ακύρωση αποφασίζει ο προϊστάμενος της ΔΟΥ ύστερα από αίτηση του υποκειμένου εφόσον προσκομίζεται το πρωτότυπο της ειδικής δήλωσης επί της οποίας βεβαιώνεται από το συμβολαιογράφο ότι δεν έγινε η μεταβίβαση.

Στην περίπτωση που η ακύρωση της πράξης αιτείται γιατί υπάρχει ανάγκη διόρθωσης στοιχείων που δηλώθηκαν εκ παραδρομής λανθασμένα στην ειδική δήλωση, τότε υποβάλλεται τροποποιητική ειδική δήλωση η οποία περιλαμβάνει όλα τα δεδομένα της αρχικής με τις απαιτούμενες διορθώσεις. Στην περίπτωση αυτή διαγραμμίζεται το τετραγωνίδιο «ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΤΙΚΗ» του εντύπου της Ειδικής Δήλωσης και ο αριθμός της αρχικής δήλωσης συμπληρώνεται στην ένδειξη «Αρ. Σχετ. Δήλωσης/ Έτος» του εντύπου. Κατά την εκκαθάριση της τροποποιητικής δήλωσης αφαιρείται ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε με την αρχική ειδική δήλωση με την αναγραφή του ποσού και του σχετικού διπλοτύπου καταβολής στο αντίστοιχο πεδίο της στήλης «ΒΑΣΕΙ ΔΗΛΩΣΗΣ» (- ΦΠΑ αρχικής δήλωσης). Για την δήλωση αυτή ακολουθείται όλη η διαδικασία των Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1053/27.3. 2006 και ΠΟΛ.1054/27.3.2006. Το πρωτότυπο της αρχικής ειδικής δήλωσης φυλάσσεται στην Δ.Ο.Υ. και δεν επιστρέφεται στον υποκείμενο. Το θεωρημένο αντίτυπο της τροποποιητικής δήλωσης που προορίζεται για το συμβολαιογράφο προσκομίζεται σε αυτόν μαζί με όλα τα σχετικά διπλότυπα καταβολής του φόρου (τόσο της αρχικής όσο και της τροποποιητικής δήλωσης).

12. Η ισχύς των διατάξεων του άρθρου αυτού αρχίζει από 1η Ιανουαρίου 2006.

Λοιπά θέματα ακινήτων

Με αφορμή πολλά προφορικά και γραπτά ερωτήματα τόσο από πλευράς των φορολογουμένων όσο και εκ μέρους των ΔΟΥ παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες σε διάφορα επί μέρους θέματα, με βάση τη θέση της διοίκησης, σχετικά με την επιβολή του ΦΠΑ στα ακίνητα.

1. Ειδικό έντυπο προϋπολογιστικού κόστους

Το ειδικό έντυπο προϋπολογιστικού κόστους υποβάλλεται υποχρεωτικά μετά την ημερομηνία έκδοσης ή αναθεώρησης της οικοδομικής άδειας και σε κάθε περίπτωση πριν από την πρώτη παράδοση ιδιοκτησίας. Στην εγκύκλιο ΠΟΛ 1065/2006 σημειώνεται ότι τροποποιητικό έντυπο του αρχικού πρέπει να υποβληθεί πριν την πρώτη παράδοση ιδιοκτησίας. Σε κάθε περίπτωση λοιπόν δεν μπορεί να μεταβάλλεται το συνολικό ποσό του προϋπολογιστικού κόστους μετά την πρώτη παράδοση ιδιοκτησίας (δεύτερη σελίδα του έντυπου). Στις περιπτώσεις βέβαια που μετά από την πρώτη ή περισσότερες μεταβιβάσεις ιδιοκτησιών τροποποιείται η σύσταση ιδιοκτησίας και διαφοροποιούνται τα χιλιοστά που αντιστοιχούν στις αδιάθετες ιδιοκτησίες είτε λόγω συνένωσης κάποιων ιδιοκτησιών είτε λόγω άλλης αιτίας, πρέπει να υποβάλλεται τροποποιητικό του ειδικού εντύπου προϋπολογιστικού κόστους ώστε να απεικονίζονται τα σωστά στοιχεία, ωστόσο και σε αυτή την περίπτωση δεν επιτρέπεται τροποποίηση στο συνολικό κόστος της οικοδομής. Αυτονόητο είναι ότι δεν μπορούν να διαφοροποιούνται ούτε τα χιλιοστά ούτε η κατανομή του κόστους στις ήδη μεταβιβασθείσες ιδιοκτησίες.

2. Μεταβιβάσεις ημιτελών ιδιοκτησιών

Με τις διατάξεις του άρθρου 6 του Κωδ. ΦΠΑ ορίζεται ότι «θεωρείται ως παράδοση ακινήτων η μεταβίβαση αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων.».

Η αποπεράτωση της κατασκευής μιας οικοδομής πρέπει σε κάθε περίπτωση να εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός και εξαρτάται από τις εκάστοτε συμφωνίες των ενδιαφερομένων μερών. Στις περιπτώσεις που παραδίδεται ημιτελές κτίριο (και δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του αμάχητου τεκμηρίου) του οποίου η κατασκευή θα συνεχισθεί αποδεδειγμένα από ένα συγκεκριμένο στάδιο και μετά από τον αγοραστή, είναι αυτονόητο ότι οι υποχρεώσεις της κατασκευαστικής επιχείρησης καθώς και το απολογιστικό της κόστος, ολοκληρώνονται με την εκτέλεση των εργασιών κατασκευής έως του συγκεκριμένου σταδίου στο οποίο έχει συμφωνηθεί ότι θα γίνει η παράδοση.

Εάν λοιπόν κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης έχουν εκτελεσθεί όλες οι συμφωνηθείσες εργασίες για την μεταβιβαζόμενη ιδιοκτησία και προκύπτει από τα βιβλία της επιχείρησης το πραγματικό απολογιστικό κόστος αυτής, ενώ δεν έχουν εκτελεσθεί όλες οι συμφωνηθείσες εργασίες επί της όλης «οικοδομής» (δεδομένου ότι ως «οικοδομή» θεωρείται, σύμφωνα με την ΑΥΟΟ ΠΟΛ.1039/9.3.2006 , το σύνολο των οικοδομημάτων της ίδιας οικοδομικής αδείας) ώστε να μπορεί να υποβληθεί το έντυπο για το συνολικό απολογιστικό κόστος της οικοδομής, μπορεί να υποβάλλεται το έντυπο του απολογιστικού κόστους της συγκεκριμμένης ιδιοκτησίας όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης ως προσωρινό. Περαιτέρω κατά την ολοκλήρωση των εργασιών όλης της «οικοδομής» (δηλ. όλων των οικοδομημάτων της ίδιας οικοδομικής αδείας) οπότε θα υποβληθεί το συνολικό απολογιστικό κόστος, η συμμετοχή της κάθε ιδιοκτησίας στο κόστος θα προκύπτει με βάση τα χιλιοστά που της αντιστοιχούν επί του κόστους κατασκευής όλης της «οικοδομής» έως του συγκεκριμένου σταδίου (που η κάθε ιδιοκτησία είχε συμφωνηθεί ότι θα παραδοθεί).

Η ακρίβεια των ανωτέρω αποτελεί αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου.

Παράδειγμα:

Έστω ότι κατασκευαστική επιχείρηση έχει σκοπό να ανεγείρει σε ιδιόκτητο οικόπεδο, δύο μεζονέτες Α και Β συνολικής επιφάνειας 300m2. Έστω ότι για την ανέγερση των δύο αυτών κατοικιών εκδόθηκε μια οικοδομική άδεια το Σεπτέμβριο του 2006. Με βάση τη γενόμενη σύσταση κάθετης ιδιοκτησίας σε κάθε κατοικία αντιστοιχούν 500 χιλιοστά οικοπέδου.

Η επιχείρηση ξεκινά να ανεγείρει τη μεζονέτα Α και με την ολοκλήρωση του φέροντος οργανισμού αυτής συμφωνεί να την πωλήσει, στο στάδιο που βρίσκεται, σε αγοραστή που θα αναλάβει ο ίδιος την αποπεράτωσή της (και θα έχει βεβαίως γι' αυτό όλα τα απαιτούμενα αποδεικτικά στοιχεία). Για τη μεταβίβαση αυτή δεν έχει εφαρμογή το αμάχητο τεκμήριο του αποπερατωμένου διαμερίσματος. Η μεζονέτα Β δεν έχει ακόμη αρχίσει να ανεγείρεται.

Η κατασκευαστική επιχείρηση, η οποία υπάγεται σε ΦΠΑ για την παραπάνω πώληση, θα υποβάλει το έντυπο απολογιστικού κόστους ως προσωρινό, στο οποίο θα απεικονίζεται το κόστος της συγκεκριμένης μεζονέτας Α μέχρι του σταδίου του ολοκλήρωσης του φέροντος οργανισμού κατά το οποίο γίνεται η παράδοσή της, όπως αυτό προκύπτει από το τηρούμενο βιβλίο κοστολογίου οικοδομών της επιχείρησης. Έστω ότι αυτό ανέρχεται στα 70.000 ΕΥΡΩ.

Στη συνέχεια η κατασκευαστική επιχείρηση αποπερατώνει την κατασκευή της μεζονέτας Β, της οποίας το κόστος μέχρι το στάδιο του ολοκλήρωσης του φέροντος οργανισμού ανέρχεται στο ποσό των 70.000 ΕΥΡΩ ενώ το κόστος των υπολοίπων εργασιών μέχρι την αποπεράτωσή της ανέρχεται στο ποσό των 90.000 ΕΥΡΩ.

Κατά συνέπεια το συνολικό κόστος της «οικοδομής» μέχρι το στάδιο του εκ μπετόν αρμέ σκελετού ανέρχεται σε 140.000 ΕΥΡΩ [70.000 ΕΥΡΩ (Α) + 70.000 ΕΥΡΩ (Β)]. Επομένως το (οριστικό) απολογιστικό κόστος της μεζονέτας Α ανέρχεται στο ποσό των 70.000 ΕΥΡΩ [140.000Χ500/1000 (Α) = 70.000 ΕΥΡΩ] και η κατασκευαστική επιχείρηση θα υποβάλει το έντυπο απολογιστικού κόστους όλης της «οικοδομής», στο οποίο η μεζονέτα Α θα έχει (οριστικό) απολογιστικό κόστος 70.000 ΕΥΡΩ ενώ η μεζονέτα Β θα έχει απολογιστικό κόστος [140.000Χ500/1000 (Α) = 70.000 ΕΥΡΩ+90.000 ΕΥΡΩ]=160.000 ΕΥΡΩ.

3. Απολογιστικό κόστος

Στην ΑΥΟΟ ΠΟΛ.1054/27.3.2006 ορίζεται ότι σε περίπτωση μεταβίβασης ιδιοκτησίας πριν την αποπεράτωση της οικοδομής οπότε τα συγκρινόμενα μεγέθη είναι, το δηλούμενο τίμημα, η αντικειμενική αξία και το προϋπολογιστικό κόστος, ο έλεγχος της Ειδικής δήλωσης κατά το χρόνο της παραλαβής της τελεί υπό την επιφύλαξη της εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 49 του Κώδικα ΦΠΑ εκτός του φόρου εισροών και για το πραγματικό κόστος του ακινήτου.

Σε περίπτωση που η κατασκευαστική επιχείρηση διαπιστώνει κατά την σύνταξη και υποβολή του Ειδικού εντύπου απολογιστικού κόστους ότι αυτό είναι μεγαλύτερο από τη φορολογηθείσα αξία με βάση την Ειδική δήλωση, μπορεί, εφόσον το επιθυμεί, να αποδώσει τη διαφορά του ΦΠΑ με έκτακτη δήλωση η οποία θα συνυποβάλλεται μαζί με το ειδικό έντυπο του απολογιστικού κόστους, προκειμένου να αποφευχθεί ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας κατά τον έλεγχο. Στην έκτακτη αυτή δήλωση θα σημειώνεται η αιτία υποβολής της, δεδομένου ότι το ποσό αυτό καταβάλλεται συμπληρωματικά χωρίς να μεταφέρεται προς έκπτωση στην περιοδική δήλωση.

Εκπρόθεσμη υποβολή της, επισύρει πρόσθετο φόρο της εκπροθέσμου υποβολής.

...